Očekávaná Informace GFŘ k sazbám DPH od května 2020 je na světě

Dne 11.3. uveřejnila finanční správa metodickou Informaci ke změně sazeb DPH dle zákona č. 256/2019 Sb. účinného od 1. května 2020, jímž je novelizován zákon o DPH. Výklad některých ustanovení této kratičké sazbové novely není jednoduchý, pojďme se tedy na právní názor finanční správy k jednotlivým sporným otázkám podívat blíže.

Teplá voda

Do druhé snížené sazby daně se od května dostává i pitná voda (2201 – pitná voda), která je zákonem přímo definována jako pitná voda dodávaná odběratelům vodovodem podle zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů (zákon o vodovodech a kanalizacích), ve znění pozdějších předpisů.

Zákon o vodovodech a kanalizacích (dále jen zákon o VaK) definuje pitnou vodu odkazem na § 3 odst. 1 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví (dále jen zákon o OVZ). OVZ v § 3 zřetelně rozlišuje vodu pitnou (§ 3 odst. 1 OVZ) na straně jedné a vodu teplou (§ 3 odst. 3 OVZ) na straně druhé. Tomu odpovídá jeho prováděcí vyhláška č. 252/2004 Sb., která vymezuje technické parametry pitné vody v příloze č. 1 a technické parametry vody teplé v příloze č. 2.

OVZ také stanoví, že „teplou vodu dodávanou potrubím užitkové vody nebo vnitřním vodovodem, které jsou konstrukčně propojeny směšovací baterií s vodovodním potrubím pitné vody, může výrobce vyrobit jen z vody pitné“. Tím OVZ zajišťuje zdravotní nezávadnost vody např. při dálkových dodávkách na sídliště apod., má-li odběratel např. společnou mísící baterii.

Jestliže patří od května do druhé snížené sazby daně pitná voda, která je zákonem jasně definována, nemůže tam v rámci téhož ustanovení patřit voda teplá, jestliže tak zákon výslovně nestanoví. Z toho vyplývá, že dodavatelé vody, nemají-li měřidlo zvlášť na vodu teplou a zvlášť na vodu studenou (tj. pitnou), se od května mohou dostat do neřešitelných problémů, budou-li respektovat zákon.  Adresáti zákona však pravděpodobně tušili (a dodavatelé vody i doufali), že tohle nebylo záměrem, ale spíše omylem zákonodárce, a že teď bude na tahu GFŘ, aby důsledek špatně, nesystémově a narychlo provedené novely nějak zakamuflovalo.

Tak se také stalo, hle právní (SIC!) názor GFŘ uvedený v Informaci:

„Druhá snížená sazba daně se také použije při dodání teplé vody, která byla vyrobena z pitné vody, dodávané vodovodem“.

Dodavatelé vody tedy mohou být pro tentokrát spokojeni, ale zároveň by také měli doufat, že si podobné pravidlo určování sazby neosvojí jiní dodavatelé, že např. restaurace nebudou servírovanou večeři účtovat s 15 % DPH se zdůvodněním, že je vyrobena z potravin, na které se uplatňuje 15 %.

Jakkoli bylo GFŘ přinuceno zmírnit důsledky kvapné a nesystémové přípravy novely, představovala bych si korektní postup jinak. Všichni totiž děláme chyby a lišíme se navzájem jen v tom, jak je napravujeme. Moji úctu by pak měli ti státní úředníci, kteří by se k věci dokázali postavit čelem a říct například, že snahou bylo snížit sazbu i u teplé vody, což se nepovedlo (tomu bych osobně moc nevěřila), nebo že se nikdo při tvorbě novely pořádně nepodíval do zákona o VaK (to už je lepší) a že chyba bude v nejbližší novele opravena a do té doby bude u teplé vody akceptována druhá snížená sazba daně, ačkoli tak zákon výslovně nestanoví. Místo toho se kroutí zákon ad absurdum a za pochodu se vymýšlejí nová divná pravidla ve snaze mlžit a dělat z plátců hlupáky. A národ se směje a pozdvihuje obočí nad intelektovým vybavením příslušných úředníků. V tom lepším případě.

Služby související s dodávkou vody

Bude-li od května uplatňována druhá snížená sazba daně jen na pitnou vodu, zatímco voda nepitná (např. voda používaná v průmyslu či zemědělství) zůstává v první snížené sazbě, očekával by člověk na základě logické úvahy, že v první snížené sazbě zůstanou i služby související s dodávkou této nepitné vody a do druhé snížené sazby se dostanou pouze služby související s dodávkou vody pitné.

Opak je pravdou. Do druhé snížené sazby zřejmě přecházejí veškeré služby související s dodávkou vody, tedy jak pitné, tak nepitné (v příloze č. 2 tyto služby nebudou od května vůbec uvedeny). To je čítanková ukázka pečlivé úvahy a propracovaného systému předkladatele novely zákona. Dodavatel nepitné vody tak bude muset rozdělovat úplatu za své dodávky – voda 15 %, související služby 10 %.

V této souvislosti upozorňuji i na nejasnou formulaci přílohy č. 2, od 1. května 2a. Mělo by být jednoznačně upřesněno, nejlépe v nejbližší novele zákona, když už se GFŘ této otázce vyhnulo, které konkrétní položky služeb souvisejících s dodávkou vody a odstraňováním odpadních vod patří do snížené sazby (tj. zda je v příloze 2a záměrně uveden název celé kategorie vymezené v CZ-CPA a všechny činnosti vymezené v této kategorii by tak měly být předmětem sazby daně 10 %, či zda se naopak bude dle textu v příloze rozhodovat o jednotlivých položkách, např. zda údržba vodoměrů, která spadá do kódu 36.00.2 CZ-CPA, ale není výslovně uvedena v textové části přílohy, bude zatěžována základní sazbou daně). V případě, že finanční správa zastává prvně uvedenou výkladovou variantu (a mnohé tomu nasvědčuje), upozorňuji úředníky, že takový výklad je v rozporu s pravidlem uvedeným v příloze, které zní: První/druhé snížené sazbě daně podléhají služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné k 1. lednu 2008 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy.

Aby byl zmíněný výklad v souladu se zákonem, musela by předmětná položka vypadat takto:

36.00.2      –    Úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí, čímž se rozumí čištění vody pro účely její dodávky, úprava vody pro průmyslové a jiné účely, distribuce vody prostřednictvím sítí, provoz zavlažovacích kanálů, údržba vodoměrů, distribuce vody cisternami nebo jinými prostředky.

V komentované Informaci, bohužel, není ke službám v kódu 36.00.2 a 37 ani čárka.

Stravovací služby

Stravovací služba versus dodání zboží

Druhá snížená sazba daně se bude uplatňovat i na stravovací služby a podávání nápojů, na něž se vztahuje kód 56 statistické klasifikace CZ-CPA. Autoři Informace správně zdůrazňují, že se toto pravidlo vztahuje pouze na služby ve smyslu judikatury Soudního dvora EU (dále jen SDEU), nikoli na dodání zboží, a odkazují na dvě základní rozhodnutí SDEU rozlišující mezi dodáním zboží a poskytnutím služby v oblasti stravování, a to C-231/94 Faaborg, který není bohužel dostupný v češtině, a C-497/09 Bog (spojené případy).

Shrnuji to nejdůležitější z rozhodnutí Faaborg:
Má-li být restaurační transakce považována za službu, musí být přítomna celá množina funkcí a úkonů, v níž je poskytování potravin pouze jednou složkou a v níž služby převážně převládají. Zákazník má kromě jídla k dispozici celou související infrastrukturu včetně jídelny s příslušenstvím (šatny atd.) a nábytku. Součástí této množiny je i prostření stolu, poradenství ohledně jídelního a nápojového lístku, a nakonec i úklid stolu po jídle. Situace je však jiná, pokud se transakce týká jídla typu „take-away“, s nímž nejsou spojeny služby určené ke zvýšení spotřeby na místě ve vhodném prostředí.

V rozhodnutí Bog řešil SDEU několik konkrétních případů, které jsou často předmětem otázek i českých plátců. Obsah stručně shrnuji, jakkoli doporučuji prostudování originálního textu.

• pojízdné stánky, v nichž se kromě jídla dostává zákazníkům i možnost jeho konzumace na různých výklopných či otočných stolcích/deskách,
• lavice, stolečky či barové židličky ve foyerech kin, kde mohou návštěvníci, zatímco čekají na začátek promítání, konzumovat popcorn; držáky na nápoje připevněné na sedadlech některých kin; potraviny (popcorn, příp. chipsy) jsou ohřívány ve speciálních nádobách a dodávány zákazníkům v papírových kornoutech, příp. s dipem.
• „party service“ – dodání jídla zákazníkům na místo, kde se konají různé akce, mnohdy se zapůjčením nádobí, stolečků; případně s poskytnutím služeb zaměstnanci dodavatele.

Podle soudu je dodávka čerstvě připravených jídel (byť třeba dodavatelem uvařených nebo na místě ohřátých) nebo potravin určených k okamžité konzumaci ve stáncích s občerstvením, v občerstvovacích vozidlech nebo ve foyerech kin dodáním zboží, pokud z posouzení plnění jako celku vyplývá, že prvky poskytování služeb, které předcházejí a doprovázejí dodání potravin, nejsou z kvalitativního hlediska převažující. To je dle SDEU případ stánků s pulty, resp. výklopnými stolky.

Výše uvedené platí i pro občerstvení v kinech:

„Jak vyplývá z popisu skutkových okolností předloženého předkládajícím soudem, příprava popcornu, která splývá s jeho výrobou, a jeho distribuce v obalech, stejně jako tomu je u chipsů „tortila“, jsou nedílnou součástí prodeje těchto výroků, a tudíž nepředstavují plnění na tomto prodeji nezávislá. Kromě toho, jak příprava, tak i uchovávání potravin v určité teplotě jsou prováděny pravidelně, a nikoli podle poptávky konkrétního zákazníka.“

„Je třeba rovněž uvést, že poskytnutí nábytku (stolů k stání, barových stoliček, židlí a laviček), který navíc není ve všech kinech, zpravidla nijak nesouvisí s prodejem popcornu a chipsů „tortila“ a že prostory vybavené tímto nábytkem mají rovněž funkci čekáren nebo míst pro setkávání. Konzumace ostatně v praxi probíhá v kinosálech. Za tímto účelem jsou sedadla v některých kinosálech vybavena držáky nápojů, které mají rovněž sloužit k zajištění čistoty těchto sálů. Pouhou přítomnost tohoto nábytku určeného nikoli výlučně k případnému usnadnění konzumace takových potravin nelze považovat za prvek poskytování služeb takové povahy, která by dala celému plnění charakter poskytování služeb (bod 72 a 73 rozsudku)“.

Služby typu „party service“ mohou být – podle konkrétních okolností – posouzeny jak jako dodání zboží, tak jako poskytování služeb. Dle SDEU však kromě případů, ve kterých se podnik poskytující služby v domácích prostorách omezuje na dodání standardizovaných jídel bez jiného prvku poskytnutí doplňující služby, nebo pokud jiné zvláštní okolnosti prokazují, že dodání jídel představuje převládající prvek plnění, jsou činnosti podniku poskytujícího služby „party service“ v domácích prostorách poskytováním služeb.

Zatřídění do kódu 56 klasifikace CZ-CPA

Plátci, kteří v roce 2016 studovali podmínky pro účast v první vlně EET, jsou právem zmateni, pokud si vybaví tehdejší instrukce MF, jejichž účelem bylo vymezit služby, které se do první vlny EET zahrnou. Podle těchto instrukcí do kódu 56 statistické klasifikace NACE nespadá mimo jiné podávání jídla, které není vlastní výroby, což je například konzumace zákusku v cukrárně, jestliže tento zákusek cukrárna sama nevyrobila. Podle MF pokrývá tuto službu kód 47 statistické klasifikace NACE, tj. maloobchod. Jestliže cukrárna naopak podává ke konzumaci na místě zákusek vyrobený jí samotnou, odpovídá služba kódu 56 NACE.

Budeme-li se řídit názorem MF (vydaným pro účely EET) i v oblasti DPH, dojdeme k překvapujícím závěrům, které určitě nebudeme chtít přijmout za své:

• káva a dort, který se v restauraci/kavárně upekl a podává hostovi, je poskytnutí služby v patnáctiprocentní sazbě, od května v desetiprocentní sazbě (CZ-CPA kód 56 – stravovací služba);
• káva a dort, který restauraci dodal subdodavatel a který se zde podává hostovi, je poskytnutí služby v jednadvacetiprocentní sazbě. Nelze uplatnit sazbu 15 % na dodání potravin, neboť se pořád jedná o službu ve smyslu systému DPH, jakkoli jde (podle MF) o maloobchod.

I když EET není DPH a sazby DPH řídí klasifikací CPA, nikoli NACE, mělo by platit pravidlo, k němuž se dostanu níže a podle něhož jsou první čtyři úrovně (tj. čísla) klasifikace NACE shodné s klasifikací CPA (což mimochodem při různých příležitostech několikrát potvrdilo i samotné GFŘ). Ale nyní se zdá, že pro tentokrát to neplatí. Komentovaná Informace GFŘ totiž tuto diskrepanci vysvětluje odlišným pojetím dané služby v NACE na straně jedné a v CPA na straně druhé:

„V této souvislosti je nezbytné upozornit, že zatímco zákon o DPH využívá pro zařazení služeb klasifikaci produkce (CZ-CPA), pro účely EET je využívána klasifikace ekonomických činností (CZ-NACE). Z tohoto rozdílného zařazení pak vyplývá skutečnost, že prodej jídla, které není vlastní výroby (tj. jídlo nepřipravené daným podnikatelem) nespadá do kódu CZ-NACE 56, ale do kódu CZ-NACE 47 (Maloobchod), a tudíž podléhá povinnosti EET až v rámci 2. fáze. Kód CZ-CPA 56 žádnou takovouto podmínku nestanovuje, a proto pro účely posouzení možnosti uplatnění druhé snížené sazby daně je vždy rozhodné posouzení rozsahu a kombinace výše uváděných doplňkových služeb.“

Nicméně podle metodické příručky ke klasifikaci CZ-CPA zveřejněné na stránkách Českého statistického úřadu jsou první čtyři úrovně této klasifikace shodné s klasifikací CZ-NACE. Důvod je ten, že NACE je klasifikace činností, zatímco CPA je klasifikace produktů těchto činností, např. produkt 31.02 CPA – kuchyňský nábytek je výsledkem činnosti zatříděné do odpovídajícího kódu NACE (31.02 výroba kuchyňského nábytku). Z metodické příručky ČSÚ vyjímám:

CPA je klasifikace produkce, jejíž prvky jsou vázány k činnostem definovaným v NACE rev. 2. Každý statek, ať již výrobek (přemístitelný, nepřemístitelný) nebo služba, je přiřazen k jedné činnosti NACE rev. 2. Vazba CPA na činnosti definované v NACE rev. 2 zaručuje paralelní strukturu těchto klasifikací.

…Principy kódování pro první čtyři číslice CPA 2008 jsou stejné jako pro NACE rev. 2. Pokud jde o pátou a šestou číslici kódu CPA, z čistě praktických důvodů začíná první pátá číslice „1“ bez ohledu na to, zda je tam více než jedna kategorie. Toto neplatí pro šestou číslici, kterou je „0“ tehdy, existuje-li uvnitř dané kategorie pouze jedna subkategorie. Jinak se v kódech používají číslice v přímém pořadí, počínaje „0“, resp. „1“.

Není tedy, domnívám se, z důvodu provázanosti obou klasifikací v zásadě možné, co tvrdí GFŘ, aby např. činnostem zatříděným do kódu NACE 47 maloobchod odpovídaly produkty zatříděné do kódu CPA 56 stravovací služby a naopak. Jinými slovy – produkty vzešlé z činnosti NACE 56 stravování a pohostinství by měly být zatříděny v CPA 56 stravovací služby. Úředníkem MF neustále připomínaná poznámka v úvodu vysvětlivek ke kódu 56 stravování a pohostinství NACE „nepatří sem prodej jídla, které není vlastní výroby“, se velmi pravděpodobně (domnívám se) nebude týkat výroby knedlíků v úzkém slova smyslu, tj. vaření, ale spíše výroby v širokém slova smyslu: „nakoupené produkty se úhledně naskládají na talíř, případně nakrájí a podávají“. Naopak prodej tatranky nebo brambůrků v restauraci v původním obalu nebude stravováním, ale maloobchodem, a to jak v klasifikaci NACE, tak i v klasifikaci CPA.

S výše uvedeným není v rozporu odpověď pracovníka ČSÚ (podaná v únoru r. 2020 telefonicky) na položenou otázku ohledně zatřídění služby restaurace spočívající v podání kávy a dortu, který restaurace nakoupila, tj. neupekla ho sama: 56.10.11.

Zdá se tedy, že poskytovatelé stravovacích služeb mohou být definitivně v klidu. Informace GFŘ vyvrátila jejich pochybnosti o statistickém zatřídění služby s ohledem na dřívější pojetí pro EET a zbavila je nejistoty ohledně různých DPH režimů u stravování v závislosti na tom, zda je strava nakoupená či vyrobená u poskytovatele. Až potud je všechno v pořádku.

Přesto spokojená nejsem. Odlišnost ve výkladech (pro účely EET a DPH) byla totiž zdůvodněna tím, že kód 56 NACE neodpovídá kódu 56 CPA. Jsem naprostý laik pokud jde o statistickou klasifikaci a kdybych se na problém blíže nepodívala, snad bych výmluvám GFŘ o odlišnosti zatřídění téhož v obou klasifikacích i uvěřila. Zjevný rozpor v tvrzeních MF mne však donutil k bližšímu zjišťování a domnívám se, že GFŘ nemá pravdu. Kódy obou klasifikací jsou na prvních čtyřech místech skutečně shodné (viz zdůvodnění a metodika ČSÚ) a v této pochybné vysvětlovací eskamotáži GFŘ vidím jen snahu zakrýt skutečnost, že MF vykládá statistickou klasifikaci pokaždé jinak, a to tak, jak se mu to momentálně politicky hodí. V roce 2016 byla poptávka po vyloučení stánkařů z první vlny EET, v roce 2020 je poptávka po mediálním klidu poté, co nějaký idiot zveřejnil tabulky k pivu. Kdyby totiž byly kromě nich medializovány ještě i tabulky k nakoupenému/upečenému dortu, politické body by mizely rychlostí světla.

Je, domnívám se, na čase změnit způsob vymezení položek ve snížené sazbě daně, a to tak, aby byl nový postup jasný, objektivně ověřitelný a aby neumožňoval svévoli úředníka (ať už ve prospěch či neprospěch plátce). Rovněž i výši správního poplatku (10.000 Kč za položku) za závazné posouzení sazby považuji v této situaci, kdy řeší sazbu většina plátců, za absolutně nemravnou. Zákon má být jasný a jednoznačný, aby mu porozuměl i Franta Novák. Závazné posouzení plátcova postupu za tak nehorázné peníze by mělo být pro plátce až tou poslední variantou řešení specifických a komplikovaných výkladových problémů, které zákonem nelze postihnout, a nikoli postupem, jehož uplatnění se nikdo při aplikaci DPH nevyhne.

Olga Holubová